На какую дату налог считается уплаченным. Лицо, исчисляющее налог

Статья 45. Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов

1. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога.

2. Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса. Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном статьей 48 настоящего Кодекса.

Взыскание налога в судебном порядке производится:

1) с лицевых счетов организаций, если взыскиваемая сумма превышает пять миллионов рублей;

2) в целях взыскания недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев:

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), - с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества основному (преобладающему, участвующему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;

за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), - с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества зависимому (дочернему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки.

Если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что выручка за реализуемые товары (работы, услуги) поступает на счета нескольких организаций или если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества нескольким основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), взыскание недоимки производится с соответствующих организаций пропорционально доле поступившей им выручки за реализуемые товары (работы, услуги), доле переданных денежных средств, стоимости иного имущества.

Положения настоящего подпункта также применяются, если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям) были произведены через совокупность взаимосвязанных операций, в том числе в случае, если участники указанных операций не являются основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями).

Положения настоящего подпункта также применяются, если налоговым органом в указанных случаях будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся лицам, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.

При применении положений настоящего подпункта взыскание может производиться в пределах поступившей основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), лицам, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка, выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества.

Стоимость имущества в указанных в настоящем подпункте случаях определяется как остаточная стоимость имущества, отраженная в бухгалтерском учете организации на момент, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки;

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;

4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

2.1. Взыскание налога не производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога декларантом, признаваемым таковым в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) иным лицом, информация о котором содержится в специальной декларации, представленной в соответствии с указанным Федеральным законом.

Взыскание налога на основании настоящего пункта не производится при соблюдении одного из следующих условий:

1) если обязанность по уплате такого налога возникла у декларанта и (или) иного лица в результате совершения до 1 января 2015 года операций, связанных с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом (имущественными правами) и (или) контролируемыми иностранными компаниями, информация о которых содержится в специальной декларации, представленной в период с 1 июля 2015 года по 30 июня 2016 года, либо с открытием и (или) зачислением денежных средств на счета (вклады), информация о которых содержится в такой специальной декларации;

2) если обязанность по уплате такого налога возникла у декларанта и (или) иного лица до 1 января 2018 года в результате совершения операций, связанных с приобретением (формированием источников приобретения), использованием либо распоряжением имуществом (имущественными правами) и (или) контролируемыми иностранными компаниями, информация о которых содержится в специальной декларации, представленной в период с 1 марта 2018 года по 28 февраля 2019 года, либо с открытием и (или) зачислением денежных средств на счета (вклады), информация о которых содержится в такой специальной декларации. При этом положения настоящего подпункта не распространяются на обязанность по уплате налогов, предусмотренных частью второй настоящего Кодекса, подлежащих уплате в отношении прибыли и (или) имущества контролируемых иностранных компаний.

3. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

1.1) с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации, организацию федеральной почтовой связи либо в многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами;

7) со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика или со счета иного лица в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, за совершение которых статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрена уголовная ответственность. При этом зачет суммы указанных денежных средств в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налога производится в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

8) со дня принятия налоговым органом в соответствии со статьей 45.1 настоящего Кодекса решения о зачете суммы единого налогового платежа физического лица в счет исполнения обязанности налогоплательщика - физического лица по уплате транспортного налога, земельного налога и (или) налога на имущество физических лиц.

4. Обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:

1) отзыва лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога, или возврата банком такому лицу неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

2) отзыва организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) организации неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) возврата местной администрацией, организацией федеральной почтовой связи либо многофункциональным центром предоставления государственных и муниципальных услуг физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

4) неправильного указания налогоплательщиком или иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика, в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

5) если на день предъявления налогоплательщиком (иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика) в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик (иное лицо) имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

5. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных настоящим Кодексом случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога.

6. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных настоящим Кодексом.

7. Поручение на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации заполняется в соответствии с правилами, установленными Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

При обнаружении налогоплательщиком (иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика) ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации, налогоплательщик в течение трех лет с даты перечисления таких денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации вправе представить в налоговый орган по месту учета заявление об уточнении платежа в связи с допущенной ошибкой с приложением к нему документов, подтверждающих уплату соответствующего налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период, статус плательщика или счет Федерального казначейства.

Заявление об уточнении платежа может быть представлено на бумажном носителе или в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Налоговый орган вправе требовать от банка на бумажном носителе копию поручения на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации, оформленного налогоплательщиком или иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.

В случае, предусмотренном настоящим пунктом, на основании заявления об уточнении платежа налогоплательщика налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему Российской Федерации.

При обнаружении налоговым органом ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации, налоговый орган в течение трех лет со дня перечисления таких денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации самостоятельно принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Решение об уточнении платежа принимается в случаях, предусмотренных настоящим пунктом, если это уточнение не повлечет за собой возникновения у налогоплательщика недоимки.

При уточнении платежа налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятом решении об уточнении платежа в течение пяти дней со дня принятия этого решения.

Правила, установленные настоящим пунктом, применяются также в отношении единого налогового платежа физического лица.

8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

9. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении страховых взносов и распространяются на плательщиков страховых взносов с учетом положений настоящего пункта.

Уточнение платежа в части суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа Пенсионного фонда Российской Федерации сведения об этой сумме учтены на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.

“Бухгалтерия и кадры“, 2008, N 12

МОМЕНТ РАСПЛАТЫ

Обязанность уплачивать законно установленные налоги установлена ст. 23 Налогового кодекса и Конституцией РФ. Это “налоговая аксиома“. Но никакая обязанность не может быть вечной, всегда предполагается окончание исполнения обязанности. В этой статье мы разберемся, когда следует считать налог уплаченным, а обязанность по его уплате исполненной.

Обязанность по уплате налогов

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в надлежащие сроки.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ.

Из приведенной нормы закона видно, что налог должен быть уплачен в срок, установленный Налоговым кодексом, если же этого не происходит “активизируется“ право налоговых органов на принудительное взыскание неплатежей.

Момент уплаты налога

Разберемся, что в отношении момента, когда налог следует считать уплаченным, предлагает налоговое законодательство.

Для этого понятие обязанности по уплате налогов надо разбить на элементы: возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора. Здесь нас интересует только последний элемент - прекращение обязанности.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора в соответствии с п. 3 ст. 44 Налогового кодекса прекращается:

С уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

С ликвидацией организации налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетом;

С возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

В данном контексте нас интересует только первое: прекращение обязанности по уплате налога в связи с его уплатой.

Варианты моментов, когда налог считается уплаченным коммерческими организациями, законодатель предлагает в п. 3 ст. 45 Налогового кодекса. В частности, это момент предъявления в банк поручения по перечислению в бюджет налога со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточных средств на день платежа; день вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога; день удержания сумм налоговым агентом, если у него есть такая обязанность.

Разберем указанные выше основания, позволяющие считать налог уплаченным, более подробно.

Уплата платежным поручением

Поручение на уплату налогов организация должна заполнить в соответствии с правилами, установленными Минфином, по согласованию с Банком России (п. 7 ст. 45 НК РФ).

Учитывая человеческий фактор, логично, что периодически организации совершают ошибки при заполнении поручений. Ошибки могут быть двух видов.

1. Повлекшие неперечисление налога в бюджет.

Если ошибка допущена при заполнении графы счета Федерального казначейства или банка получателя, то деньги не будут зачислены на счет казначейства (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ), и обязанность по уплате налога не будет исполнена. В этом случае налогоплательщику надо заплатить налог снова, чтобы ему не начисляли пени и не выставили штраф по ст. 122 Налогового кодекса. А дальше уже разбираться, куда делись деньги. Здесь также может быть два варианта развития событий.

Первый: ошибка сделана по вине банка. Налогоплательщику в этом случае следует обратиться в банк с заявлением о возврате платежа.

Второй: ошибку сделала сама фирма. Эта ситуация хуже. Деньги могли уйти как “в никуда“, так и на какой-то реально существующий счет. Но сначала все равно рекомендуется обращаться к банку с просьбой вернуть ошибочный платеж, а дальше смотреть по ситуации.

2. Не повлекшие неперечисление налога в бюджет.

Если ошибка в платежке не повлекла неперечисления налога в бюджет, то налогоплательщику следует руководствоваться алгоритмом, прописанным в п. 7 ст. 45 Налогового кодекса. А именно обратиться в свою налоговую с заявлением о допущенной ошибке, и с документами, подтверждающими уплату налога и его перечисление в бюджет. В заявлении должна содержаться просьба об уточнении основания, типа и принадлежности платежа, налогового периода или статуса налогоплательщика. Необходимо отметить, что в Письме от 14 августа 2007 г. N 03-02-07/1-377 Минфин уточнил, что перечисленные реквизиты представляют собой закрытый перечень реквизитов, которые налоговые органы должны уточнять в обязательном порядке без начисления пеней. Суждение, надо сказать, спорное. По мнению большинства специалистов, перечисление реквизитов в п. 7 ст. 45 НК РФ является примерами реквизитов, которые могут быть уточнены, но при этом список конечным не является. Следовательно, ошибки в указанных реквизитах не могут быть единственной возможностью избежать начисления пени. Но Минфин настаивает на том, что список является закрытым.

Также налогоплательщик может обратиться в налоговый орган дополнительно с просьбой о сверке платежей.

Пункт 4 ст. 45 НК РФ содержит дополнительно ряд требований, которые исключают возможность считать налог уплаченным. К ним относятся, в частности, отзыв налогоплательщиком или возврат банком налогоплательщику неисполненного платежного поручения, возврат Федеральным казначейством неисполненного поручения на перечисление денежных средств в бюджет. Кроме того, налог не считается уплаченным, если на день предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление налога, у плательщика имелись иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету, и которые должны быть исполнены в первую очередь, и если на этом счете нет достаточной суммы для перечисления всех денег.

Платежка как фактор недобросовестности

В п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы Российской Федерации“ содержалась формулировка, аналогичная сегодняшней, что, впрочем, не помешало ей стать одним из основных “камней преткновения“ современного налогового законодательства. Дело в том, что трактовка этой нормы предполагала вариантность толкования. Поэтому проверка п. 3 ст. 11 Закона на предмет соответствия ее Конституции РФ породила проблему под названием “недобросовестность“ налогоплательщика.

Изначально ситуация выглядела следующим образом. Конституционный Суд РФ Постановлением от 12 октября 1998 г. N 24-П по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ признал положение этого пункта соответствующим Конституции РФ. То есть неважно, перевел в итоге деньги банк или нет, главное - наличие волеизъявления налогоплательщика, выраженное в платежном документе, на уплату налогов.

По мнению суда, налогоплательщики не могут нести ответственности за действия банков, в частности, потому что не имеют возможности контролировать их работу. Естественно, что обязанность можно считать исполненной только при наличии достаточного остатка на расчетном счету налогоплательщика.

Таким образом, “повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности“. Следовательно, бесспорное списание этих средств путем выставления на инкассо платежных поручений противоречит конституционному положению о недопустимости лишения кого-либо его имущества иначе как по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ).

В 2001 г. налоговики решили, что данное Постановление требует дополнительных разъяснений от Конституционного Суда РФ.

Суть вопроса состояла в следующем: может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия средств на корсчете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых вексельных схем, осуществляемых, как правило, “проблемными“ банками. По мнению налоговиков, отсутствие в Постановлении Конституционного Суда РФ N 24-П указания на неправомерность признания налога уплаченным в таких ситуациях допускает возможность злоупотребления со стороны банков и налогоплательщиков, поскольку позволяет уклоняться от уплаты налогов путем формального перечисления платежей через неплатежеспособные банки.

Определение Конституционного Суда РФ от 25 июня 2001 г. N 138-О было принято в ответ на запрос Министерства по налогам и сборам и внесло некоторые коррективы в понятие “недобросовестность налогоплательщика“. Для того чтобы выразить позицию Конституционного Суда РФ, можно процитировать Письмо МНС России от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@. Исходя из него, правовая позиция Конституционного Суда РФ распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. А это, в свою очередь, “предполагает обязанность налоговых органов... осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты“.

С этого Письма и началась известная всем налогоплательщикам игра в “угадайку“, ни правила, ни суть которой не ясны, кроме того постоянно меняются. Впрочем, несмотря на то что налоговые органы играют здесь заглавную роль, Конституционный Суд РФ тоже в стороне не стоит.

Аналогичные Определению от 25 июля 2001 г. N 138-О выводы содержатся в абз. 2 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 10 января 2002 г. N 4-О и в абз. 1 п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 14 мая 2002 г. N 108-О.

Позднее появилось Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О. В нем Конституционный Суд РФ отмечает, что в некотором смысле конституционное право защищает публичные интересы, несколько ограничивая частные. Эта идея выражена в конституционном праве через принцип необходимости соблюдения добросовестности при осуществлении своих субъективных прав, отраженный в ч. 3 ст. 17 Конституции РФ. То есть при осуществлении предпринимательской деятельности налогоплательщик имеет право использовать любые гражданско-правовые средства, как-то: займы, договор цессии, векселя и т.д. Но при этом он должен учитывать возможность выйти за рамки своих частных интересов и задеть интересы публичные (фискальные). Соответственно, если наблюдается игнорирование интересов государства, ситуацию можно рассматривать как злоупотребление налогоплательщиком субъективными правами.

Напрашивается вывод, что если налогоплательщик во главу угла ставит извлечение прибыли, руководствуюсь Гражданским кодексом, а не фискальными интересами государства, то он явно недобросовестный.

С 1998 г. прошло уже 10 лет, но история и не думает заканчиваться. По-прежнему огромное количество арбитражной практики посвящено решению вопроса о добросовестности.

Уплата путем зачета

Следующее основание считать налог уплаченным - это вынесение налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. Порядок и основание принятия таких решений установлены ст. ст. 78 и 79 НК РФ.

Зачет производится по видам налогов и сборов, а не бюджетов, как это было раньше.

Уплата через агента

Третье основание считать налог уплаченным - это удержание налоговым агентом соответствующих сумм. Следовательно, моментом, с которого налог является уплаченным, в данном случае следует считать момент удержания необходимой суммы налоговым агентом.

Надо сказать, что дальнейшая судьба этой денежной суммы налогоплательщика беспокоить не должна, так как государство возлагает обязанность перечислить необходимую сумму именно на агента.

Самому налогоплательщику для того, чтобы считать, что он с государством в расчете, достаточно иметь письменное подтверждение удержания суммы налога налоговым агентом.

Е.Сафарова
Ведущий эксперт,

руководитель группы
Департамента консалтинга учетных систем
ЗАО “ЦБА“

Желая спасти деньги, находящиеся на расчетном счете в проблемном банке, компания может перечислить их в бюджет в виде налогов. Ведь налог считается уплаченным с того момента, как клиент принес в банк правильно заполненную платежку. Однако налоговики не всегда согласны с этим. А что думают суды?

Не так давно ряд банков попали в разряд проблемных. Компании - клиенты этих банков, разумеется, не могут перечислять деньги партнерам или снимать наличные. Некоторые компании нашли свой способ спасти средства, находящиеся на расчетном счете в неплатежеспособном банке. Через этот банк они перечисляют тот или иной налог. Ведь поступить так можно даже в том случае, если задолженности перед бюджетом у компании нет. Потом переплаченные налоги можно будет вернуть или зачесть (ст. 78 НК РФ). Однако здесь все не так просто…

Когда налог считается уплаченным

Обратимся к ст. 45 НК РФ. Здесь сказано, что обязанность по уплате налога считается исполненной "с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа" (п. 3 ст. 45 НК РФ).

Таким образом, предъявив в банк правильно заполненное платежное поручение на уплату того или иного налога и имея достаточно денег на расчетном счете, компания может считать себя уплатившей этот налог.

Правда, есть ряд исключений (п. 4 ст. 45 Н РФ). В частности, налог не будет считаться уплаченным, если:

• налогоплательщик отозвал свое платежное поручение или банк вернул ему не исполненное поручение;
• налоговая платежка помещена в картотеку (то есть в банке есть другие платежные поручения, которые по гражданскому законодательству должны быть исполнены ранее);
• компания неправильно указала в платежном поручении номер счета Федерального казначейства и наименование банка получателя, что повлекло неперечисление суммы налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

Однако на практике инспекторы не считают налог уплаченным и не отражают его на лицевых счетах налогоплательщика до тех пор, пока платеж не поступит на доходные счета бюджета. И пытаются взыскать налоги, не поступившие в бюджет по вине банка, повторно.

Что решают в таких случаях суды? Рассмотрим несколько примеров.
Компания обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным отказа налоговой инспекции выдать справку об отсутствии не исполненной обязанности по уплате налогов, сборов и налоговых санкций. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали организацию. Инспекция с этим не согласилась и обратилась в кассационный суд. Налоговики утверждали, что фирма заплатила акциз и НДС через банки, признанные впоследствии банкротами. По мнению налоговой инспекции, уплата обществом налогов и сборов через проблемные банки свидетельствует об уклонении от обязанности по уплате налогов и сборов.

Однако окружной суд пришел к выводу, что у компании отсутствуют задолженность перед бюджетом по уплате НДС и акциза и обязанность по уплате пени. Суд сослался на постановление КС РФ от 12.10.98 N 24-П. Здесь сказано, что "конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности" (постановление ФАС СКО от 25.07.2007 N Ф08-4436/07-1732А ). ФАС СКО поддержал налогоплательщика и в другом споре (постановление ФАС СКО от 12.03.2007 N Ф08-827/07-348А ).

Судьи указали: факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о его недобросовестности. Ведь законодательство не предусматривает обязанности клиентов кредитных учреждений проверять наличие денежных средств на корсчетах этих организаций при открытии счетов, направлении платежных поручений либо в каких-то иных случаях. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что организация знала или должна была знать об отсутствии денег на корсчете банка и возможности неперечисления банком платежей в бюджет.

Недобросовестным просьба не беспокоиться

Правда, здесь есть одно "но".
Все вышесказанное относится только к добросовестным налогоплательщикам.

Конституционный суд уточнил содержание этого понятия, разъясняя ситуацию с платежами налогов через проблемные банки (определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О ). Он указал, что положения, о которых мы рассказали, ни в коей мере не касаются "недобросовестных налогоплательщиков". Даже при условии, что они формально выполнили все требования законодательства (то есть передали в банк платежку на перечисление налога с расчетного счета, на котором числятся необходимые средства). С недобросовестных компаний инспекция вправе взыскать налоги повторно.

Основная причина: "принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности". Таким образом, подобные компании фактически становятся персонами нон-грата. На них не распространяются все те гарантии и нормы закона, на которые вправе рассчитывать добросовестные плательщики. Высшая судебная инстанция фактически узаконила такое понятие (кстати, отсутствующее в налоговом законодательстве), как добросовестный или недобросовестный налогоплательщик.

Обязанность доказать тот факт, что компания попадает в разряд недобросовестных, лежит на налоговой инспекции. И, судя по количеству судебных дел, связанных с этим вопросом, инспекции часто пытаются это делать. А суды нередко принимают их сторону. Вот какие аргументы они при этом приводят.

Фирма открыла дополнительный счет в проблемном банке при наличии счета в другом кредитном учреждении. При этом через проблемный банк перечислялись лишь налоговые платежи. А операции по поступлению денег на расчетный счет и перечислению их в бюджет проведены в течение короткого периода времени (8 дней). Таким образом, действия компании подтверждают ее недобросовестность (постановление ФАС СКО от 26.04.2006 N Ф08-1133/06-487А ).

На момент перечисления средств через проблемный банк у фирмы были расчетные счета в других кредитных учреждениях. При этом поступление денег на расчетный счет и перечисление средств в бюджет произошло в течение одного операционного дня. Лицензия у банка отозвана. Поскольку компания входит в состав учредителей данного банка, она не могла не знать об этом. Следовательно, действия компании подтверждают ее недобросовестность (постановление ФАС СКО от 13.09.2006 N Ф08-4200/06-1767А). Информация о неплатежеспособности банка была опубликована в прессе. Однако компания не отозвала платежные поручения и не перечислила налоги через другие кредитные учреждения, где у нее были открыты расчетные счета. Кроме того, фирма была учредителем банка, а ее директор - членом совета его директоров (постановление ФАС УО от 20.02.2007 N Ф09-4410/06-С2 ).

Итак, суды признают компанию недобросовестной и не уплатившей налог (несмотря на списание средств с ее счета), если:

• у компании есть счета в других банках, которые не являются проблемными и проводят платежи;
• фирма не проводит никаких операций в проблемном банке, кроме перечисления налогов;
• должностным лицам компании известно, что банк не проводит платежи, его финансовое состояние неблагополучно, у него отсутствуют средства на корсчетах (например, из публикаций в прессе или когда руководители компании являются учредителями, равно как и членами совета директоров, банка);
• даты проведения операций по открытию счета, зачисления на него средств и их перевода в бюджет совпадают либо открытие счета, перечисление налогов и его закрытие происходят одновременно;
• компания перечисляет налоги досрочно и в больших, нежели положено, суммах.

При наличии даже одного из этих оснований у компании довольно большие шансы проиграть судебную тяжбу и перечислить налог повторно, но уже по требованию налоговиков, а также заплатить пени. Достаточность того или иного критерия и их количество должно определяться судом в зависимости от конкретных обстоятельств дела. Еще раз отметим: доказать, что организация действительно была недобросовестна, - обязанность налоговой инспекции. Если же налоговикам этого сделать не удастся, судьи встанут на защиту налогоплательщика. Приведем несколько примеров.

Судьи пришли к выводу, что компания действительно не знала о неплатежеспособности банка. Никаких уведомлений на этот счет он своим клиентам не рассылал. Кроме того, на момент перечисления налога лицензия у банка отозвана не была. Доказательств недобросовестности компании налоговая инспекция не представила (постановления ФАС ЦО от 24.06.2008 N А48-4919/07-6, ФАС МО от 14.04.2008 N КА-А40/2916-08, от 03.04.2008 N КА-А41/2507-08 ).

Окружной суд установил, что на момент списания средств с расчетного счета компании банк не являлся проблемным. Платежные поручения на перечисление налогов компании возвращены банком не были. Доказательства того, что налоговая инспекция направила организации информацию о неплатежеспособности банка, суду не представлены (постановление ФАС МО от 05.03.2008 N КА-А40/13407-07-02 ).

Судьи указали, что расчетный счет компании открыт задолго до того, как банк стал проблемным. Он регулярно использовался для перечисления налогов в бюджет. Лицензия отозвана у банка после того, как компания перечислила спорные платежи (постановление ФАС МО от 18.12.2007 N КА-А40/12879/07 ).

Ю.В. Михайловская, налоговый консультант

Журнал "Арбитражное правосудие в России" N 12/2008, Ю.В. Михайловская, налоговый консультант

Мы исследуем ситуацию, когда происходит уплата налога, и нам важно понять, когда в этой процедуре уплаты налога налог считается уплаченным, а налоговая обязанность, соответственно, погашенной. Эта проблема возникла на практике. До кодекса законодатель вообще даже не подозревал, что она может возникнуть. Тем не менее, она встала на практике и потребовала своего решения. И сразу практика выделила две ситуации.

Первый подход. Налоговые органы считали, что налог уплачен тогда, когда он поступил на соответствующий счет бюджета (федеральный, региональный или местный). А налогоплательщик (юридические лица, потому что они первыми попали в эту ситуацию), естественно, придерживался другой позиции: налог уплачен тогда, когда он списан с его банковского счета.

Та и другая стороны, в общем-то правы в этой ситуации. Смысл позиции налоговой понятен: только тогда налог сможет считаться уплаченным, когда бюджет сможет им распоряжаться, а распоряжаться он может тогда, когда деньги поступили на счет бюджета. До поступления денег на счет бюджета налог считается не уплаченным, а обязанность не выполненной. Налогоплательщик со своей стороны резонно говорил о том, что если он принес платежку в банк и банк с его счета деньги списал, то дальнейшее от него уже не зависит, куда эти деньги, списанные с его счета ушли, и почему они не дошли до бюджета или пришли в бюджет с большим опозданием.

Вот эти две позиции обозначились где-то к 1993 году. Может быть, острее ситуация стала, когда банки стали банкротиться и появились недобросовестные ситуации, когда банки, имея лицензию, платежи не проводили. Сдать туда платежку было вообще гиблым делом. То есть возникла ситуация, когда бюджет не получал деньги, а в то же время налогоплательщик лишился своих денег, так как у него со счета деньги списаны. Возник вопрос, кто должен нести риск непоступления денег в бюджет в этом промежутке – с того момента, как они изъяты у налогоплательщика, списаны со счета, и до того времени, когда на счет бюджета они еще не зачислены и распорядиться ими невозможно.

Первым из государственных органов в решении этого вопроса оказался Высший арбитражный суд, который в 1997 году в информационном письме вынужден был так или иначе этот вопрос решать. Понятно, почему арбитражный суд. Потому что споры были, причем споры с переменным успехом, и арбитражная практика была неустойчивая. Поэтому Высший арбитражный суд вынужден был каким-то образом эту ситуацию определить. И он в 1997 году указал на то, что налог считается тогда уплаченным, когда деньги поступили в бюджет. Он подтвердил позицию налоговых органов. Но в то же время арбитражный суд сказал, что если налогоплательщик всё добросовестно выполнил, представил платежку, деньги с его счета были списаны, но не поступили на счет, то он уже ответственности не может нести за действия банка. Как было сказано в письме, когда нет его вины, ответственности он нести не может. Это означало, что налоговая не должна списывать в бесспорном порядке с него снова этот налоговый платеж.

Что делала налоговая? Обнаружив непоступление денег от нашего налогоплательщика, она повторно списывала этот платеж с другого счета, при этом, объясняя налогоплательщику: идите в суд, судитесь с банком и возвращайте от банка свой первый платеж, который в бюджет не попал. Так вот, арбитражный суд сказал, что в этой ситуации налогоплательщик ответственности нести не должен, поскольку его вины нет. Это решило ситуацию, но только отчасти. Поэтому налогоплательщики обжаловали конкретное дело в Конституционном Суде и Конституционный Суд в сентябре 1998 года, когда уже ч.1 НК была принята и опубликована (в июле 1998 года), а в сентябре 1998 года Конституционный Суд, рассматривая этот спор по поводу определения момента уплаты налога, принял решение, которое отличается от НК. И мы на сегодняшний день имеем ситуацию норм НК и постановления Конституционного Суда, которые различаются.

По позиции Конституционного Суда налог считается уплаченным с момента, когда сумма налога списана с расчетного счета налогоплательщика, то есть тогда, когда реально произошло изъятие части имущества у налогоплательщика. И тем самым, Конституционный Суд поставил точку в этом вопросе.

Но в НК ситуация немного другая. В НК содержится система правил, когда определяется момент исполнения налоговой обязанности. Первое общее правило состоит в том, что налог считается уплаченным с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога. Обратите внимание: если по НК достаточно принести в банк платежку и налоговая обязанность считается исполненной, то с точки зрения Конституционного Суда она исполнена будет только тогда, когда деньги спишут со счета, а это тоже может пройти определенное время.

Если Конституционный Суд риск в этом периоде времени возложил на налогоплательщика, то законодатель в НК все-таки взял на себя, на банк в данном случае, потому что он уже с банком будет тогда разбираться в порядке налогового контроля. Поэтому норма НК более подходящая, более гуманная по отношению к налогоплательщику. Поэтому она и не оспаривается. При существующем противоречии между этими двумя актами на самом деле проблемы нет, в достаточно редких случаях. Но все-таки НК тоже учитывает реальные ситуации, потому что если ограничиться только принесением платежки в банк, то на самом деле бюджет тут же и погибнет, потому что нет ничего проще написать платежку и принести ее в банк.

Поэтому на самом деле по НК налог считается уплаченным тогда, когда 1) представлена платежка в банк, 2) на счете имеются средства, необходимые для того, чтобы их списать на основании этой платежки, 3) отсутствуют первоочередные требования по этому счету (это ограничение появилось летом 1999 года). Если на счете лежит 100 рублей, а налогоплательщик приносит платежку на 50, но еще лежат два исполнительных листа первой и второй очереди (по ст. 855 ГК) и каждая на 50 рублей, то на наш налог уже денег не хватит. Поэтому налоговые обязанности исполненными в этой ситуации не считаются. Поэтому НК целым рядом ограничений позволяет на сегодняшний день определить этот момент, когда налоговая обязанность считается исполненной.

Кроме этого общего правила есть еще и другие правила, которые учитывают другие ситуации. Если налог уплачивается наличными денежными средствами, тоже важно знать, когда он считается оплаченным. Наличными денежными средствами уплачивают налог граждане, юридические лица также могут уплатить налог наличными. В этом случае по ст.45 НК налог считается уплаченным с момента внесения денежной суммы в банк, в кассу органа местного самоуправления, который имеет право принимать эти платежи при отсутствии банка, либо в организацию связи (почту).

Таким образом, когда речь идет о наличке, то весь риск от того периода, когда налогоплательщик сдал эти деньги, до того периода, пока они не поступили на бюджетный счет, государство берет на себя. А ведь мы можем себе представить, что если уплатить деньги в кассу органа местного самоуправления, то ясно, что на следующий день он не поедет в ближайший банк сдавать эти средства, а наверняка дождется окончания месяца, накопит сумму и только после этого поедет. Но это уже государство берет на себя, не обременяя налогоплательщика.

Еще одно специальное правило, которое касается зачета, когда налог уплачивается путем зачета. Здесь тоже важно, когда же налог считается уплаченным. Здесь прямо сказано: с момента вынесения решения о зачете налоговым органом или судом.

Еще одно правило касается ситуации, когда налог уплачивается налоговым агентом. Здесь налог считается уплаченным с момента удержания этой суммы налоговым агентом. Фактически это означает предоставление всё той же платежки в банк. При получении заработной платы одновременно идет платежка на подоходный налог и происходит примерно то же самое, что и по общему правилу.

Наконец, еще одна ситуация – когда происходит принудительное исполнение налоговой обязанности за счет имущества налогоплательщика, за счет иного имущества, не денежных средств. Это п.5 ст.47 и п.8 ст.48, то есть когда происходит обращение взыскания на имущество физического или юридического лица, то налог считается уплаченным с момента реализации этого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

Теперь давайте представим себе. Раньше налоговая полиция, а теперь судебный пристав приходит к юридическому лицу, есть недоимка, денег на счете нет и описывается имущество. Как правило, у такого недоимщика что описывается? Вовсе не то, что ликвидно, а, допустим, подъемный кран. Описали этот подъемный кран. Дальше его надо реализовать. По опыту этих мероприятий, которые проводила налоговая полиция, срок с момента описания и до реализации растягивается до двух лет. И получается, что у нашего налогоплательщика в течение всего этого времени налоговая обязанность исполненной не считается. Это означает, что в это время начисляются пени, а пени за каждый день да за два года будут приличные. То есть ситуация не в пользу налогоплательщика. Поэтому в этих пунктах, до летних изменений 1999 было указано, что пени в этом периоде не начисляются.

Но летом 1999 года, когда вносили изменения в НК, с юридического лица эту льготу сняли. В ст.48, где речь идет о физлице, это осталось, а в ст.47, где речь идет о юрлице, это упоминание убрали. Таким образом, получается, что у юридического лица за весь период реализации имущества пени начисляются, а у физического лица не начисляются. Либо законодатель забыл у физлица изъять, потому что заведомо поставить в неравное положение налогоплательщиков – физлиц и юрлиц – это противоречит ст.3 НК, где речь идет об основных принципах. Но ситуация сохраняется на сегодняшний день именно в таком виде. Может быть, в изменениях это будет отражено, но пока так оно есть, как есть.

В декларации по налогу на прибыль исчисленная сумма налога на прибыль в бюджет субъекта РФ рассчитана правильно, но при расчете доли налоговой базы приходящейся на обособленное подразделение и на головную организацию допущена ошибка, в результате чего сумма налога к начислению по обособленному подразделению и головной организации рассчитана неверно. Обособленное подразделение и головная организация зарегистрированы в одном субъекте РФ, но относятся к разным муниципальным образованиям. Уплата налога произведена на основании декларации. Считается ли налог на прибыль уплаченным (один субъект, один бюджет) ? К акие санкции могут быть применены в случае обнаружения данной ошибки?

Да, считается, если в платёжных поручениях указаны правильные банковские реквизиты Казначейства России. В этом случае законные санкции не могут быть применены.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух vip -версия и в Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2004 № Ф04/650-35/А70-2004 .

1.Ситуация: Когда налог считается уплаченным

Налог считается уплаченным в тот день, когда организация предъявила в банк платежное поручение на его перечисление со своего расчетного счета на счет Казначейства России. При этом на расчетном счете организации должно быть достаточно средств для уплаты налога*. Иные способы перечисления налогов, например, через платежные терминалы или переводом без открытия банковского счета, законодательством не предусмотрены (письма Минфина России от 20 мая 2013 г. № 03-02-08/17543 , от 21 июня 2010 г. № 03-02-07/1-287).

Кроме того, налог считается уплаченным в тот день:

• когда налоговая инспекция приняла решение о зачете излишне уплаченногоналога в счет погашения обязательств по другому налогу;
• когда с доходов налогоплательщика положенную сумму налога удержалналоговый агент (если за ним законодательно закреплена такая обязанность).

Штраф в размере 5 процентов от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании декларации. Штраф начисляется за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для подачи декларации. При определении размера штрафа учитывается сумма налога, которая не была перечислена в бюджет в срок, установленный законодательством. Размер штрафа не может быть больше 30 процентов от этой суммы и меньше 1000 руб.

Штраф в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления в налоговую инспекцию расчета финансового результата инвестиционного товарищества. Субъектом правонарушения является управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета